Interpretacje prawa podatkowego i celnego / Wojciech Morawski

W książce poddano analizie interpretacje prawa celnego i podatkowego wydawane nie tylko przez polskie organy podatkowe na podstawie ordynacji podatkowej, lecz także przez organy organizacji międzynarodowych (np. Komentarz do Modelu Konwencji OECD, noty i opinie klasyfikacyjne WCO) i organy Unii Europejskiej (w tym wytyczne Komisji). Autor skupia uwagę na pozycji podmiotu działającego w zaufaniu do tychże interpretacji. Stara się ustalić, w jakim zakresie skorzystanie z konkretnych form interpretacji stabilizuje sytuacje jednostki i zapewnia jej ochronę w ewentualnym sporze z organem podatkowym lub celnym. Wskazuje przy tym na ryzyka związane z nieprecyzyjnymi rozwiązaniami dotyczącymi gwarancji ochrony interesów podmiotów działających w zaufaniu do interpretacji prawa podatkowego wydawanych na podstawie ordynacji podatkowej. Publikacja przeznaczona jest dla doradców podatkowych, agentów celnych, sędziów, pracowników organów podatkowych i celnych. "Praca (...) jest bardzo ważnym wkładem nie tylko do bieżących dyskusji podatkowych czy celnych, lecz także do nauki prawa zarówno podatkowego, jak i celnego, a nawet szerzej - polityki podatkowej i celnej. (...) Jest znakomicie skonstruowana, proces analizy prowadzony jest konsekwentnie, logicznie, interesująco". Dr hab. Wieslaw Czyzowicz, prof. SGH "Recenzowane opracowanie zawiera nie tylko analizę rozwiązań normatywnych, lecz także rozważania o charakterze teoretycznym, w tym również zawiera próbę modelowego ujęcia ochrony osób zainteresowanych przed skutkami zmiany przez organy interpretacji prawa podatkowego lub prawa celnego. (...) W rozprawie Autor wykorzystał bardzo bogate spektrum literatury, orzeczeń, aktów prawnych oraz dokumentów związanych z przedmiotem badan". Prof. dr hab. Marek Kalinowski

Wykaz skrótów 17 Wstęp 23
Rozdział I Zagadnienia wprowadzające 27
1.1. Źródła rozwoju systemu oficjalnych interpretacji prawa podatkowego i celnego 27 1.2. Terminologia i zakres pracy 31 1.2.1. Oficjalne stanowisko a interpretacja 31 1.2.2. Advance ruling a zakres pracy 36 1.2.3. "Oficjalność" interpretacji 38 1.2.4. Interpretacja w znaczeniu formalnym i materialnym 43 1.2.5. Interpretacje "samoistne" i "niesamoistne" 44 1.2.6. Interpretacja, wykładnia a przedmiot opracowania 47 1.2.7. Organ władzy publicznej lub organizacji międzynarodowej jako podmiot wydający interpretację 48 1.2.8. Odrębność problemu zmienności wykładni sądowej 50 1.2.9. Interpretacje "wyspecjalizowane" 51 1.2.10. Prawo podatkowe i celne 56 1.2.11. Pojęcie "zmiana oficjalnego stanowiska" 59 1.3. Zasady ogólne prawa a stabilność i zmiana interpretacji - zarys problematyki 61 1.3.1. Zasady ogólne prawa - wprowadzenie 61 1.3.2. Zasada zaufania i zasady "pokrewne" 64 1.3.3. Zasada legalizmu 68 1.3.4. Zasada równości 70 1.3.5. Zasada nieretroakcji 72 1.4. Aktualny stan badań nad zmianą interpretacji prawa podatkowego i celnego 73 1.5. Problemy badawcze 75
Rozdział II Interpretacje organów organizacji międzynarodowych 79
2.1. Wprowadzenie 79 2.2. Interpretacje wydawane przez Światową Organizację Celną 82 2.2.1. Światowa Organizacja Celna - podstawowe informacje 82 2.2.2. Interpretacje dotyczące klasyfikacji taryfowej towarów wydawane przez WCO 83 2.2.3. Kwestia zmienności interpretacji WCO 86 2.2.4. Niewiążący charakter interpretacji wydawanych przez WCO a stabilizacja interpretacji prawa na poziomie krajowym 88 2.2.4.1. Wprowadzenie 88 2.2.4.2. Charakter prawny not wyjaśniających i opinii klasyfikacyjnych WCO - stan przed 1 maja 2004 r. 89 2.2.4.3. Charakter prawny not wyjaśniających i opinii klasyfikacyjnych - aktualny stan orzecznictwa 92 2.2.4.4. Wyrok w połączonych sprawach British Sky Broadcasting Group plc i Pace plc - zapowiedź zmiany podejścia Trybunału Sprawiedliwości? 93 2.2.5. Skutki zmiany noty wyjaśniającej lub opinii klasyfikacyjnej z punktu widzenia prawa unijnego 95 2.2.6. Skutki zmiany lub wydania nowych not wyjaśniających lub opinii klasyfikacyjnych WCO dla bytu prawnego innych interpretacji wydanych na podstawie prawa unijnego 98 2.3. Model Konwencji OECD i Komentarz OECD 100 2.3.1. Komentarz OECD - wprowadzenie 100 2.3.2. Charakter prawny Komentarza OECD a stabilizacja interpretacji prawa na poziomie krajowym 103 2.3.2.1. Wprowadzenie 103 2.3.2.2. Rekomendacja OECD 104 2.3.2.3. Komentarz OECD a Konwencja wiedeńska o prawie traktatów 106 2.3.2.4. Zasady estoppel, acquiescence oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań 112 2.3.2.5. Wiążący charakter Komentarza OECD? 115 2.3.2.6. Znaczenie Komentarza OECD w praktyce orzeczniczej sądów i organów podatkowych 119 2.3.3. Skutki zmiany Komentarza OECD 123 2.3.3.1. Polska praktyka orzecznicza i poglądy doktryny 123 2.3.3.2. Problem dynamicznej lub statycznej wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania 124 2.3.3.3. Stanowisko wyrażone w Komentarzu OECD 128 2.3.3.4. Statyczna a dynamiczna wykładnia umów a zmiana Komentarza OECD 129 2.4. Podsumowanie - specyfika wykładni dokonywanej przez organizacje międzynarodowe w kontekście ich zmiany 137
Rozdział III Interpretacje prawa podatkowego i celnego wydawane przez organy Unii Europejskiej 143
3.1. Niejasne granice systemu interpretacji unijnych 143 3.2. Charakter prawny interpretacji (wytycznych) wydanych przez Komitet ds. VAT 144 3.3. Charakter prawny interpretacji wydanych przez Komitet Kodeksu Celnego 146 3.4. Charakter prawny not (uwag) wyjaśniających Komisji 149 3.5. Znaczenie interpretacji prawa dokonywanych przez Komitety oraz not wyjaśniających Komisji w procesie wykładni i stosowania prawa celnego i podatkowego 151 3.6. Podsumowanie 154
Rozdział IV Interpretacje prawa celnego wydawane przez organy krajowe 156
4.1. Niewiążące informacje o stosowaniu prawa celnego 156 4.1.1. Wprowadzenie 156 4.1.2. Niewiążący charakter informacji uregulowanej w art. 11 w.k.c. 158 4.1.3. Zmiana niewiążącej informacji o stosowaniu prawa celnego 159 4.1.4. Skutki zastosowania się przez jednostkę do informacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu organu celnego lub zmienionej po dokonaniu przywozu towaru 161 4.2. Wiążąca informacja taryfowa 169 4.2.1. Wprowadzenie 169 4.2.2. Wiążący charakter WIT jako gwarancja stabilności klasyfikacji taryfowej 172 4.2.3. Zakres podmiotowy ochrony 176 4.2.4. Zakres temporalny ochrony wynikającej z WIT 182 4.2.5. Unieważnienie WIT 185 4.2.6. Utrata ważności WIT wskutek zmiany prawa 188 4.2.7. Utrata ważności wskutek zmiany interpretacji prawa przez podmioty inne niż organy celne 193 4.2.8. Utrata ważności wskutek cofnięcia lub zmiany przez organ 197 4.2.9. Kwestia kompletności katalogu przesłanek utraty ważności lub unieważnienia WIT zawartego w art. 12 w.k.c. 205 4.2.10. Uchylenie WIT wskutek złożenia odwołania 206 4.2.11. Możliwość skorzystania z WIT po utracie ważności 210 4.2.12. Specyfika stosowania WIT w podatku akcyzowym 218 4.3. Podsumowanie 220
Rozdział V Interpretacje prawa podatkowego w Polsce 222
5.1. Wprowadzenie 222 5.2. Interpretacje prawa podatkowego w ustawie o zobowiązaniach podatkowych 223 5.2.1. Zarys regulacji 223 5.2.2. Ochrona interesów podmiotu działającego w zaufaniu do interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów 225 5.2.3. Ochrona interesów podmiotu działającego w zaufaniu do interpretacji udzielanych przez organy podatkowe 230 5.2.4. Zmiana interpretacji w znaczeniu formalnym 233 5.3. Interpretacje prawa podatkowego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. 235 5.3.1. Zarys regulacji 235 5.3.2. Zmiana interpretacji w sensie formalnym 237 5.3.3. Zasada nieszkodzenia a dopuszczalność zmiany stanowiska organu podatkowego i Ministra Finansów 238 5.3.4. Zakres podmiotowy i przedmiotowy zasady nieszkodzenia 241 5.3.5. Kwestia dopuszczalności zmiany interpretacji w drodze zaskarżenia do sądu administracyjnego 243 5.4. Interpretacje prawa podatkowego od 1 stycznia 2003 r. 244 5.4.1. Zarys regulacji 244 5.4.2. Zmiana interpretacji ogólnej 246 5.4.3. Zmiana interpretacji indywidualnej 246 5.4.4. Nieuwzględnienie interpretacji w treści rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej 248 5.4.5. Zasada nieszkodzenia 249 5.5. Wyrok TK z dnia 11 maja 2004 r., K 4 03 i jego konsekwencje 251 5.5.1. Zarzut niekonstytucyjności 251 5.5.2. Stanowisko TK 251 5.5.3. Skutki wyroku 254 5.6. Interpretacje prawa podatkowego od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. 256 5.6.1. Zarys regulacji 256 5.6.2. Możliwość niezastosowania się przez organ podatkowy do treści interpretacji ogólnej i jego skutki - zasada nieszkodzenia 261 5.6.3. Zmiana interpretacji ogólnej 263 5.6.4. Możliwość niezastosowania się organu podatkowego do treści interpretacji indywidualnej i jego skutki 264 5.6.5. Zmiana lub uchylenie interpretacji indywidualnej 265 5.6.5.1. Wprowadzenie 265 5.6.5.2. Tryb "zażaleniowy" 265 5.6.5.3. Tryb nadzorczy 269 5.6.5.4. Skutek temporalny zmiany lub uchylenia interpretacji indywidualnej 276 5.6.5.5. Zmiana interpretacji "milczącej" 280 5.6.5.6. "Zmiana" interpretacji przez wydanie nowej interpretacji? 281 5.6.6. Kontrola sądowa prawidłowości interpretacji 283 5.6.7. Specyfika interpretacji dotyczących wykładni postanowień umów międzynarodowych 284 5.7. Interpretacje prawa podatkowego od 1 lipca 2007 r. 285 5.7.1. Wprowadzenie 285 5.7.2. Wydawanie interpretacji ogólnych 286 5.7.3. Wydawanie interpretacji indywidualnych 287 5.7.4. Zmiana interpretacji z inicjatywy posiadacza 289 5.7.4.1. Wprowadzenie 289 5.7.4.2. Sądowa kontrola interpretacji jako droga zmiany interpretacji indywidualnej 290 5.7.4.3. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa 291 5.7.4.4. Skutki złożenia wezwanego do usunięcia naruszenia prawa 296 5.7.4.5. Zmiana interpretacji indywidualnej w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. 298 5.7.4.6. Podsumowanie 300 5.7.5. Zmiana interpretacji z urzędu 301 5.7.5.1. Istota zmiany interpretacji z urzędu 301 5.7.5.2. Właściwość organu w sprawie zmiany interpretacji indywidualnej 301 5.7.5.3. Tryb zmiany interpretacji indywidualnej 305 5.7.5.4. Tryb zmiany interpretacji ogólnej 308 5.7.6. "Zmiana" interpretacji indywidualnej przez wydanie nowej interpretacji indywidualnej 308 5.7.7. Zasada nieszkodzenia 309 5.7.7.1. Wprowadzenie 309 5.7.7.2. Zakres podmiotowy zasady nieszkodzenia 310 5.7.7.3. Zasada nieszkodzenia w wypadku interpretacji dotyczących "przyszłych skutków podatkowych" 314 5.7.7.4. Zakres temporalny i warunki zastosowania zasady nieszkodzenia w wypadku interpretacji dotyczących "przyszłych skutków podatkowych" 318 5.7.7.5. Aspekt proceduralny zasady nieszkodzenia w wypadku "przyszłych skutków podatkowych" 330 5.7.7.6. Zasada nieszkodzenia w wypadku interpretacji dotyczących "przeszłych skutków podatkowych" 334 5.7.8. Nieskuteczność interpretacji indywidualnej a jej zmiana 335 5.7.9. Interpretacja indywidualna a interpretacja ogólna - kwestia hierarchii interpretacji 337 5.8. Podsumowanie 338 5.8.1. Ewolucja metody regulacji ochrony interesów jednostki działającej w zaufaniu do interpretacji 338 5.8.2. Zakres ochrony interesów jednostki działającej w zaufaniu do interpretacji 339 5.8.3. Zakres stabilizacji sytuacji prawnej jednostki 341
Rozdział VI Interpretacje prawa podatkowego w wybranych państwach 344
6.1. Wprowadzenie 344 6.2. Interpretacje prawa podatkowego we Francji 346 6.2.1. System oficjalnych interpretacji prawa podatkowego we Francji 346 6.2.2. Zmiana interpretacji 353 6.2.3. Skutki zmiany interpretacji - gwarancja niezmienności doktryny administracyjnej (La garantie contre les changements de doctrine administrative) 357 6.3. Interpretacje prawa podatkowego w Luksemburgu 364 6.3.1. Podstawy normatywne systemu interpretacji prawa podatkowego w Luksemburgu 364 6.3.2. System interpretacji prawa podatkowego w Luksemburgu 365 6.3.3. Charakter prawny interpretacji - kwestia związania organu interpretacjami 367 6.3.4. Zmiana interpretacji 369 6.4. Interpretacje prawa podatkowego w Republice Czeskiej 370 6.4.1. Ewolucja systemu interpretacji prawa podatkowego w Republice Czeskiej przed 1 stycznia 2011 r. 370 6.4.2. Ogólne interpretacje prawa podatkowego - zasady wydawania 372 6.4.3. Charakter prawny ogólnych interpretacji prawa podatkowego 373 6.4.4. Indywidualne interpretacje prawa podatkowego w latach 2004-2010 374 6.4.5. Zmiana indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w latach 2004-2010 375 6.4.6. Indywidualne interpretacje po 1 stycznia 2011 r. 376 6.5. Interpretacje prawa podatkowego w Belgii 377 6.5.1. Wprowadzenie 377 6.5.2. Interpretacje indywidualne prawa podatkowego w Belgii przed 2003 r. 379 6.5.2.1. Interpretacje indywidualne prawa podatkowego w Belgii wydawane przez la Commission des accords fiscaux préalable 379 6.5.2.2. "Niesformalizowane" interpretacje prawa podatkowego 380 6.5.2.3. Decyzja uprzednia (la décision anticipée) wprowadzona przez zarządzenie królewskie (arreté royal) z dnia 3 maja 1999 r. 380 6.5.2.4. Charakter prawny interpretacji prawa podatkowego w Belgii przed 2003 r. 381 6.5.2.5. Zmiana interpretacji prawa podatkowego w Belgii przed 2003 r. 383 6.5.3. Interpretacje prawa podatkowego w Belgii od 2003 r. 384 6.5.3.1. Decyzja uprzednia (la décision anticipée) - podstawowe informacje 384 6.5.3.2. Zakres związania organów podatkowych przez decyzję uprzednią 386 6.6. Interpretacje prawa podatkowego w Szwecji 391 6.6.1. System interpretacji prawa podatkowego w Szwecji 391 6.6.2. Zakres związania interpretacją 392 6.6.3. Problem zmiany interpretacji 393 6.7. Podsumowanie 394
Rozdział VII Modele ochrony interesów jednostki korzystającej z interpretacji 396
7.1. Wprowadzenie 396 7.2. Metody reglamentacji 396 7.3. Zachowanie jednostki a uruchomienie mechanizmu ochrony 400 7.4. Zakres ochrony 404 7.4.1. Wprowadzenie 404 7.4.2. Aspekt przedmiotowy 404 7.4.3. Aspekt podmiotowy 408 7.4.4. Aspekt temporalny 411 7.4.5. Aspekt terytorialny 413 7.5. Konstrukcja mechanizmu ochrony 415
Rozdział VIII Związanie organu interpretacją jako gwarancja stabilności sytuacji prawnej jednostki 417
8.1. Istota związania organu interpretacją 417 8.2. Zakres podmiotowy związania interpretacją 420 8.3. Prawne a faktyczne związanie interpretacją 422 8.4. Ograniczenia ustrojowe i konstytucyjne związania interpretacją 424
Rozdział IX Orzecznicze i doktrynalne koncepcje ochrony interesów jednostki korzystającej z interpretacji 431
9.1. Wprowadzenie 431 9.2. Zasada uzasadnionych oczekiwań w praktyce niderlandzkiej 433 9.3. Zasada bezpieczeństwa prawnego i dobrej administracji a zasada legalizmu w orzecznictwie sądów belgijskich 434 9.4. Polska praktyka orzecznicza a kształtowanie się zasad ochrony interesów podatnika 438
Rozdział X Ochrona interesów jednostki korzystającej z interpretacji a interes osób trzecich 441
Rozdział XI Przesłanki, tryb oraz skutek temporalny zmiany interpretacji 445
11.1. Wprowadzenie 445 11.2. Przesłanki zmiany interpretacji indywidualnych 446 11.2.1. Zmiana poglądu interpretacyjnego organu 446 11.2.2. Zmiana prawa 451 11.2.3. Nieprawidłowości w zakresie przedstawienia stanu faktycznego 453 11.2.4. Sprzeczność z inną interpretacją - problem hierarchizacji interpretacji 455 11.2.5. Przesłanki proceduralne 456 11.3. Tryb zmiany interpretacji indywidualnej 457 11.4. Skutek temporalny zmiany interpretacji 458
Podsumowanie 461 Bibliografia 467 Wykaz orzeczeń 485