Monografie Podatkowe. Opodatkowanie Spółki Jawnej 2022r. / prof. dr hab. Witold Modzelewski

Spółka jawna jest jedną z najczęściej wybieranych form prowadzenia działalności gospodarczej spośród spółek handlowych. Jej zalety to z pewnością znaczna swoboda w kształtowaniu umowy spółki, brak wymagań kapitałowych i relatywnie mało sformalizowany proces rejestracji i likwidacji spółki. Bez wątpienia forma spółki jawnej najlepiej sprawdza się przy prowadzeniu działalności w mniejszych lub średnich rozmiarach z uwagi na konstrukcję zasad odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wspólnicy spółki jawnej ponoszą odpowiedzialność subsydiarną i solidarną za jej zobowiązania.

Zasadniczo przez 20 lat od wejścia w życie Kodeksu spółek handlowych od dnia 1 stycznia 2001 r. polski ustawodawca przyjął na gruncie ustaw o podatkach dochodowych koncepcję zakładającą, że mimo przyznania spółkom osobowym podmiotowości prawnej w prawie cywilnym mamy do czynienia z pewną zbiorowością wspólników realizującą w ramach spółki wspólny cel gospodarczy i dlatego skutki podatkowe działalności spółki należy oceniać indywidualnie, na poziomie każdego wspólnika. Takie podejście powodowało, że na gruncie podatków dochodowych spółka jawna nie była uznawana za podatnika, a dochody spółek jawnych były opodatkowane na poziomie wspólników.

Zmiany w zasadach opodatkowania spółek jawnych i komandytowych wprowadzone w 2021 r., a wcześniej również w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych, sprawiły, że model opodatkowania oparty na założeniu, że dochody wygenerowane przez spółki osobowe są opodatkowane jednokrotnie, uległ zasadniczej zmianie. Od dnia 1 stycznia 2021 r. dochody ze spółek jawnych są opodatkowane jednokrotnie lub dwukrotnie (w pewnym uproszczeniu) w zależności od tego, czy wspólnikami spółki są wyłącznie osoby fizyczne, czy w gronie wspólników znajduje się spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czyli przede wszystkim spółka kapitałowa.

Wykaz skrótów.................................................................................... 9

Wstęp ............................................................................................... 13

Rozdział 1

Wpływ konstrukcji spółki jawnej na jej wybór jako formy prowadzenia

działalności gospodarczej.................................................... 14

1.1. Charakterystyka spółki jawnej....................................... 14

1.1.1. Wprowadzenie........................................................... 14

1.1.2. Spółka jawna – charakterystyka na gruncie Kodeksu spółek

handlowych........................................................................... 25

1.1.3. Podsumowanie.............................................................. 28

1.2. Podmiotowość podatkowa spółki jawnej................................ 29

1.2.1. Wprowadzenie................................................................ 29

1.2.2. Spółka jawna jako podatnik poszczególnych podatków....... 29

1.2.2.1. Podatki dochodowe...................................................... 29

1.2.2.2. Podatki pośrednie........................................................ 33

1.2.2.2.1. Podatek od towarów i usług....................................... 33

1.2.2.2.2. Podatek akcyzowy.................................................... 37

1.2.2.3. Podatek od czynności cywilnoprawnych............................ 40

1.2.2.4. Podatek od nieruchomości...................................... 42

1.2.3. Podsumowanie...................................................................... 44

1.3. Opodatkowanie dochodów z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej.. 45

1.3.1. Wprowadzenie....................................................................... 45

1.3.2. Zasady ogólne opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze

spółek jawnych niebędących podatnikami podatku dochodowego

od osób prawnych........................................................ 47

1.3.2.1. Opodatkowanie dochodów wspólników spółki

jawnej podatkiem zryczałtowanym........................ 59

1.3.2.2. Opodatkowanie odsetek od udziału kapitałowego. 61

1.3.2.3. Wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki jawnej..................... 62

1.3.2.3.1. Podatek dochodowy od osób fizycznych..................64

1.3.2.3.2. Podatek od towarów i usług.................. 66

1.3.2.3.3. Spółka jawna jako uczestnik grupy VAT

w rozumieniu przepisów wprowadzających

Polski Ład .................................... 69

1.3.3. Opodatkowanie dochodów spółek jawnych będących podatnikami

podatku dochodowego od osób prawnych................ 73

1.3.3.1. Ogólne warunki nieuznania spółki jawnej za podatnika

podatku dochodowego od osób prawnych...... 73

1.3.3.2. Informacja o wspólnikach spółki jawnej................ 74

1.3.3.2.1. Wymogi, jakie musi spełniać informacja

o wspólnikach ....................................... 74

1.3.3.2.2. Informacja i aktualizacja ...................... 74

1.3.3.2.3. Obowiązek corocznego składania informacji...................................................... 76

1.3.3.2.4. Aktualizacja informacji bez uprzedniego

złożenia takiego dokumentu ................. 76

1.3.3.2.5. Obowiązek informacyjny a spółka rozpoczynająca

działalność po rozpoczęciu

roku podatkowego ................................ 76

1.3.3.3. Obowiązki spółki jawnej jako podatnika podatku

dochodowego od osób prawnych........................... 77

1.3.3.3.1. Obowiązki związane z prowadzeniem

ewidencji rachunkowej ......................... 77

1.3.3.3.2. Dochody, źródło przychodów ............... 77

1.3.3.3.3. Ulgi i odliczenia ................................... 77

1.3.3.4. Opodatkowanie dochodów spółki jawnej jako podatnika

podatku dochodowego od osób prawnych

od dnia 1 stycznia 2021 r........................................ 78

1.3.3.4.1. Warunki uznania spółki jawnej za podatnika

podatku dochodowego................... 78

1.3.3.4.2. Upodmiotowienie niektórych spółek jawnych

a kwestia rozliczenia wspólników

oraz spółek od dnia 1 stycznia 2021 r. .. 78

1.3.4. Podsumowanie...................................................................... 82

1.4. Wpływ treści umowy spółki jawnej na ocenę skutków podatkowych

zdarzeń w spółce............................................................................... 83

1.4.1. Wprowadzenie....................................................................... 83

1.4.2. Zawarcie umowy spółki jawnej............................................. 84

1.4.3. Postanowienia w umowie spółki jawnej mające wpływ na

opodatkowanie...................................................................... 85

1.4.3.1. Przedmiot działalności spółki jawnej..................... 86

1.4.3.2. Wniesienie wkładów w spółce jawnej.................... 87

1.4.3.3. Ogół praw i obowiązków w spółce jawnej............. 88

1.4.3.4. Zasady partycypacji w zyskach i stratach w spółce

jawnej..................................................................... 88

1.4.3.5. Zasady likwidacji spółki jawnej............................. 88

1.4.4. Zmiana umowy spółki jawnej – skutki podatkowe............... 89

1.4.5. Podsumowanie...................................................................... 91

1.5. Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za zobowiązania

podatkowe......................................................................................... 91

1.5.1. Uwagi wstępne...................................................................... 91

1.5.2. Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej w prawie prywatnym..................................................................................

92

1.5.3. Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej w prawie podatkowym..............................................................................

94

1.5.3.1. Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej jako

osób trzecich........................................................... 94

1.5.3.2. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej osób

trzecich a odpowiedzialność wspólników spółki

jawnej..................................................................... 98

1.5.3.3. Zakres odpowiedzialności wspólników spółki jawnej...........................................................................

102

1.5.4. Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za zobowiązania

podatkowe spółki przekształcanej................................... 106

1.5.5. Podsumowanie...................................................................... 109

Rozdział 2

Skutki podatkowe zdarzeń związanych z tworzeniem i funkcjonowaniem

spółki jawnej ..........................................................................................111

2.1. Opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółki jawnej i wycofywanych

z tej spółki........................................................................... 111

2.1.1. Wprowadzenie....................................................................... 111

2.1.2. Wkłady pieniężne.................................................................. 113

2.1.3. Wkłady niepieniężne............................................................. 114

2.1.4. Podatki dochodowe............................................................... 117

2.1.4.1. Amortyzacja wkładów............................................ 124

2.1.5. Podatek od czynności cywilnoprawnych.............................. 125

2.1.6. Podatek od towarów i usług.................................................. 127

2.1.7. Wycofanie wkładu ze spółki jawnej...................................... 133

2.1.7.1. Zwrot części wkładów wspólnikowi będącemu

osobą fizyczną........................................................ 134

2.1.7.2. Zwrot części wkładu wspólnikowi będącemu osobą

prawną.................................................................... 136

2.1.8. Podsumowanie...................................................................... 140

2.2. Opodatkowanie umów zawieranych między wspólnikiem spółki

jawnej a spółką................................................................................. 140

5

2.2.1. Wprowadzenie....................................................................... 140

2.2.2. Skuteczność umowy.............................................................. 141

2.2.3. Sposób rozliczania przychodów i kosztów........................... 144

2.2.4. Kwalifikacja do źródła przychodów w przypadku spółki

jawnej nieobjętej reżimem podatku dochodowego od osób

prawnych............................................................................... 147

2.2.5. Podsumowanie...................................................................... 148

2.3. Problemy spółek jawnych rodzinnych.............................................. 149

2.3.1. Wprowadzenie....................................................................... 149

2.3.2. Praca wspólników i członków rodziny na rzecz spółki jawnej..........................................................................................

150

2.3.3. Podróże służbowe członków rodziny wspólników spółki

jawnej.................................................................................... 154

2.3.4. Świadczenia członków rodziny na rzecz spółki jawnej........ 155

2.3.5. Odpowiedzialność członków rodziny wspólnika spółki jawnej..........................................................................................

156

2.3.5.1. Odpowiedzialność małżonka wspólnika spółki jawnej...........................................................................

156

2.3.5.2. Odpowiedzialność członków rodziny wspólników

spółki jawnej........................................................... 158

2.3.6. Podsumowanie...................................................................... 159

2.4. Dokapitalizowanie spółki jawnej...................................................... 159

2.4.1. Wprowadzenie....................................................................... 159

2.4.2. Dopłaty.................................................................................. 160

2.4.2.1. Podatek dochodowy................................................. 161

2.4.2.2. Podatek od czynności cywilnoprawnych................. 164

2.4.3. Wpłaty na kapitał zapasowy w spółkach jawnych................ 165

2.4.4. Darowizny na rzecz spółki jawnej........................................ 167

2.4.5. Pożyczki................................................................................ 168

2.4.5.1. Podatek dochodowy................................................. 169

2.4.5.2. Podatek od czynności cywilnoprawnych................ 174

2.4.5.3. Podatek od towarów i usług................................... 176

2.4.6. Podsumowanie...................................................................... 177

Rozdział 3

Zakończenie działalności w ramach spółki jawnej, likwidacja spółki jawnej,

przekształcenie – skutki podatkowe............................................................. 179

3.1. Skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej i zbycia

ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej...................................... 179

3.1.1. Wprowadzenie....................................................................... 179

3.1.2. Skutki podatkowe wystąpienia ze spółki jawnej................... 182

3.1.3. Skutki podatkowe zbycia ogółu praw i obowiązków w podatkach

dochodowych........................................................... 188

6

3.1.4. Skutki zbycia w innych podatkach........................................ 193

3.1.5. Zmiany wynikające z ustawy z dnia 29 października 2021 r.

w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu otrzymania

przez wspólnika będącego osobą fizyczną majątku ze spółki

jawnej (tzw. zmniejszenie udziału kapitałowego)................. 195

3.1.6. Podsumowanie...................................................................... 197

3.2. Śmierć wspólnika spółki jawnej – problemy prawnopodatkowe

spadkobierców.................................................................................. 197

3.2.1. Wprowadzenie....................................................................... 197

3.2.2. Skutki śmierci wspólnika spółki jawnej na gruncie Kodeksu

spółek handlowych................................................................ 198

3.2.3. Odpowiedzialność spadkobiercy wstępującego do spółki

jawnej za zobowiązania wynikające z przyjęcia spadku....... 201

3.2.4. Skutki śmierci spadkodawcy w prawie podatkowym........... 204

3.2.5. Podsumowanie...................................................................... 213

3.3. Likwidacja spółki jawnej – wybrane problemy podatkowe............. 214

3.3.1. Wprowadzenie....................................................................... 214

3.3.2. Skutki likwidacji spółki jawnej w podatkach dochodowych. 216

3.3.3. Skutki likwidacji spółki jawnej w podatku od towarów i

usług...................................................................................... 225

3.3.4. Podsumowanie...................................................................... 228

3.4. Sukcesja spółki jawnej w drodze darowizny.................................... 229

3.4.1. Wprowadzenie....................................................................... 229

3.4.2. Zalety umowy darowizny...................................................... 230

3.4.2.1. Podatek od spadków i darowizn............................... 232

3.4.2.2. Skutki zawarcia umowy darowizny w pozostałych

podatkach................................................................ 234

3.4.2.2.1. Podatek dochodowy od osób fizycznych.......................................................

234

3.4.2.2.2. Podatek od czynności cywilnoprawnych.......................................................

235

3.4.2.2.3. Podatek od towarów i usług................... 236

3.4.3. Podsumowanie...................................................................... 236

3.5. Skutki podatkowe przekształcenia spółek........................................ 237

3.5.1. Wprowadzenie....................................................................... 237

3.5.2. Przekształcenie spółki jawnej na gruncie Kodeksu spółek

handlowych........................................................................... 237

3.5.3. Następstwo prawne w prawie podatkowym.......................... 241

3.5.3.1. Sukcesja NIP............................................................ 244

3.5.4. Przekształcenie spółki w prawie bilansowym....................... 244

3.5.5. Przekształcenie spółki w podatkach dochodowych.............. 246

3.5.5.1. Zagadnienia ogólne.................................................. 246

7

3.5.5.2. Rozliczanie straty podatkowej................................. 253

3.5.5.3. Zasady amortyzacji.................................................. 254

3.5.5.4. Niepodzielone zyski w spółce jawnej...................... 255

3.5.6. Skutki przekształcenia spółki jawnej w podatku od czynności

cywilnoprawnych.................................................................. 259

3.5.7. Zmiany dotyczące transformacji spółki jawnej wynikające z

ustawy z dnia 29 października 2021 r. ................................. 264

3.5.8. Skutki przekształcenia w podatku od towarów i usług......... 271

3.5.9. Podsumowanie...................................................................... 274

Załączniki

Załącznik 1. Wzory formularzy informacji (CIT-15J i CIT/JW)............... 276

Załącznik 2. Wyciąg z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych ze zmianami wprowadzonymi

ustawą z dnia 28 listopada 2020 r................................ 279

Załącznik 3. Wyciąg z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku

dochodowym od osób prawnych ze zmianami wprowadzonymi

ustawą z dnia 28 listopada 2020 r................................ 319

Załącznik 4. Przepisy przejściowe ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. .... 323

Abstract ............................................................................................... 328

Bibliografia ............................................................................................... 329

8